Принципы налогообложения в России: система налоговых координат. Принципы налогообложения А

  • Налог как сложнейшая экономическая и правовая категория
    • Социально-экономическая сущность налогов в современном обществе
    • Понятия «налог» и «сбор», их разграничение
    • Функции налогов
    • Принципы налогообложения
      • Юридические и организационные принципы налогообложения
    • Классификация налогов
    • Обязательные и факультативные элементы налога
    • Сущность и классификация налоговых льгот
  • Налоговая система и налоговая политика государства
    • Понятие и теоретические характеристики налоговой системы
    • Налоговая политика государства: сущность, цели и формы
    • Сущность и основные аспекты налоговых реформ
  • Налоговое администрирование как неотъемлемый атрибут налоговой системы
    • Понятие и сущность налогового администрирования
      • Функции налогового администрирования
    • Налоговые органы как центральное звено налоговых администраций
      • Функции налоговых органов
    • Модернизация налоговых органов - стратегическое направление совершенствования налогового администрирования
    • Взаимодействие таможенных и налоговых органов
    • Взаимодействие органов внутренних дел и налоговых органов
  • Реализация налоговыми органами основных полномочий налогового контроля
    • Формы налогового контроля
    • Постановка на учет налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов
    • Организация камеральных налоговых проверок
    • Организация выездных налоговых проверок
      • Действия по осуществлению налогового контроля, проводимые в процессе выездной налоговой проверки
      • Окончание выездной проверки и реализация ее результатов
    • Взыскание недоимок по налогам и сборам
  • Реализация прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов
    • Понятия «налогоплательщик», «плательщик сбора» и «налоговый агент»
    • Характеристика и обеспечение прав налогоплательщиков
      • Отсрочка или рассрочка по уплате налога
    • Обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов
    • Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов
  • Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
    • Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств
    • Ответственность за нарушения налогового законодательства
    • Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение
      • Административная ответственность в сфере налогообложения
    • Налоговые преступления и ответственность за их совершение
  • Характеристика налогов, сборов и страховых взносов Российской Федерации
    • Виды налогов и сборов современной России
    • Порядок установления, изменения и отмены федеральных, региональных и местных налогов и сборов
  • Федеральные налоги и сборы
    • Налог на добавленную стоимость
      • Плательщики НДС
      • Объект налогообложения НДС
      • Операции, не подлежащие обложению НДС
      • Налоговая база по НДС
      • Налоговые агенты по НДС
      • Налоговые ставки по НДС
      • Порядок исчисления НДС
    • Акцизы
    • Налог на доходы физических лиц
      • Доходы, не подлежащие налогообложению
      • Налоговые вычеты
      • Налоговые ставки
      • Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц
    • Единый социальный налог
    • Налог на прибыль организаций
    • Налог на добычу полезных ископаемых
      • Налоговая база по НДПИ
    • Водный налог
    • Сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов
    • Государственная пошлина
      • Порядок и сроки уплаты госпошлины
  • Региональные налоги
    • Транспортный налог
    • Налог на игорный бизнес
    • Налог на имущество организаций
  • Местные налоги
    • Земельный налог
      • Порядок исчисления земельного налога
    • Налог на имущество физических лиц
  • Специальные налоговые режимы
    • Упрощенная система налогообложения
      • Объекты налогообложения при УСН
      • Налоговый период при УСН
      • Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента
    • Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности
      • Налогоплательщики ЕНВД
    • Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
      • Объектом налогообложения по ЕСХН
    • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
      • Cпособы раздела продукции при выполнении соглашений о разделе продукции
  • Обязательные страховые взносы
    • Концептуальные основы обязательного социального страхования
    • Страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование
    • Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
  • Налоговое право зарубежных стран
    • Общая характеристика налогового права зарубежных стран
    • Налоговая политика и налоговое право зарубежных стран
    • Система источников налогового права зарубежных стран
    • Принципы налогового права зарубежных стран
    • Практика местного налогообложения за рубежом
    • Санкции за налоговые правонарушения в зарубежных государствах

Принципы налогообложения

Реализация общественного предназначения налогов воплощается в налоговой системе любой страны, разрабатываемой с учетом базовых правил и положений теории налогообложения. Эти правила и положения образуют совокупность принципов налогообложения, определяющих направленность налоговой политики и закладываемых в фундамент построения налоговой системы. Таким образом, принципы налогообложения - это базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Следовательно, можно утверждать, что принципы налогообложения - это принципы построения налоговой системы.

Несмотря на многообразие надстроечной (практической) части налоговых систем разных стран, теоретическая платформа их построения во многом схожа. Для разных стран существует определенная совокупность универсальных принципов. Основу их составляют принципы, разработанные еще А. Смитом и А. Вагнером. Но нельзя сказать, что эти принципы остаются неизменными. Общественный прогресс детерминирует эволюцию принципов: они дополняются и уточняются в соответствии с объективными потребностями социально-экономического развития. Совокупность принципов, ставших классическими, и современных принципов, сформулированных теорией и практикой налогообложения XX в., представляет ныне определенную систему принципов, хотя интерпретация ее разными исследователями несколько различна.

Вначале рассмотрим экономические принципы налогообложения.

Принцип справедливости предполагает установление обязанности каждому юридическому и физическому лицу принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Зачастую этот принцип также характеризуют как принцип справедливости и равенства (распределение налогового бремени должно быть равным) либо как принцип справедливости и всеобщности (обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками). Представляется, что при неизменной сущности в силу многогранности данного признака уточнение его универсального названия вполне допустимо, но не в полной мере корректно в первую очередь по отношению к равенству, как будет показано ниже. Традиционно различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке.

Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот и должен больше платить налогов.

На первый взгляд обеспечение горизонтальной и вертикальной справедливости не противоречиво, и реализация обоих подходов на практике абсолютно не взаимоисключающая. Однако это не так. В определенной степени установление налогов на основе платежеспособности и размера выгод является альтернативным при практическом построении налоговой системы.

В чем же проблематика использования данных подходов? Она во многом объясняется условностью самого понятия равенства (неравенства) экономического положения налогоплательщиков. Обеспечение этого равенства (неравенства) будет различным при рассмотрении его с позиций доходов (платежеспособности) или с позиций получаемых от государства выгод.

Рассмотрим на простом примере, какие проблемы возникнут при определении экономического равенства налогоплательщиков с позиций их доходов. Студент-медик обучается в вузе и подрабатывает в больнице санитаром. При этом он получает ровно столько, сколько и медсестра этой же больницы, имеющая на иждивении ребенка. Одинаковы ли их доходы? Да, но экономическое положение разное: студент богаче медсестры, потому что его жизненно необходимые расходы меньше. Кроме того, студент после окончания вуза станет врачом и будет получать существенно большую зарплату, т.е. будет иметь более высокую сумму совокупных доходов, полученных в период своей экономической активности (с 18 до 60 лет).

Таким образом, не всегда экономическое равенство налогоплательщиков может оцениваться сопоставлением: 1) их текущих доходов; 2) доходов без учета объективно необходимых расходов. Последнее положение наглядно проявляется в неравенстве обложения одинаковых доходов физических и юридических лиц. Продолжая тот же пример, представим себе, что студент после окончания вуза организует частную клинику. Допустим, что в текущий момент времени доход медсестры, работающей по найму, равен доходу врача от собственного бизнеса.

Исходя из принципа горизонтальной справедливости эти доходы должны облагаться одинаковыми ставками налога, однако доход медсестры облагается по ставке 13%, а доход (прибыль) врача-бизнесмена - 24%. При этом данному врачу разрешается законом вычитать из налоговой базы экономически обоснованные расходы, а медсестре не разрешается: она должна заплатить налог с валового дохода, хотя еще неизвестно, будет ли у нее своеобразная прибыль (трудовые доходы минус жизненно необходимые расходы). Налицо нарушение объективности и универсальности принципа горизонтальной справедливости (платежеспособности).

Если при установлении экономического равенства (неравенства) использовать принцип выгод, получаемых налогоплательщиком от государства в виде общественных благ, характеризующихся совместным характером потребления, неделимостью и неизбирательностью их потребления (здравоохранения, социальной защиты, образования, охраны правопорядка и т.д.), тогда возникнут не меньшие, а, возможно, даже большие проблемы.

Продолжим тот же пример со студентом и медсестрой. Как мы помним, их текущие доходы равны, но не равны объемы выгод. Студент обучается в вузе на платной основе, достаточно здоров, не пользуется социальной защитой, в то время как медсестра, имея не вполне здорового ребенка на иждивении, получает значительно больший объем выгод от государства. Следуя принципу вертикальной справедливости, медсестра находится в более предпочтительном экономическом положении и должна будет платить больше налогов. В целом более бедные слои населения всегда потребляют большее количество чисто общественных благ, и получается, что на них должно падать повышенное налоговое бремя. Такой подход, безусловно, будет противоречить принципу платежеспособности и социальной политике государства и потому вряд ли применим при построении налоговой системы.

Однако данный принцип вполне применим при сопоставлении выгод от государственных услуг, характеризующихся индивидуальным характером потребления, делимостью и избирательностью. Например, судебной защитой пользуются не все граждане, поэтому при обращении за этой услугой необходимо заплатить государственную пошлину. Шоссейными дорогами пользуются автовладельцы, поэтому они должны платить налогов больше, что и реализуется через транспортный налог, акцизы на автомобили, бензин, масла.

Таким образом, обоснованность применения принципа выгод зависит от направления расходования государственных средств: он абсолютно неприменим к чисто общественным благам и вполне применим к смешанным и частным общественным благам.

Следует заметить, что в мировой практике налогообложения принципы платежеспособности и выгод, как правило, используются совместно, но с определенным доминированием платежеспособности, что обеспечивает в итоге более значительный эффект, нежели раздельное или паритетное их применение, для реализации базового принципа справедливости при построении налоговых систем.

Однако даже совместное их использование не позволяет решить проблему: в какой мере неравное экономическое положение налогоплательщиков должно соответствовать их неравной налоговой позиции? Как должны меняться налоговые ставки при увеличении неравенства? Данную проблему решает каждая страна, формируя прогрессивную, регрессивную или нейтральную налоговую систему.

Налоговая система является:

  • прогрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается;
  • регрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает;
  • нейтральной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным.

Другими словами, в прогрессивной налоговой системе богатый платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем это делает бедный. В регрессивной налоговой системе, наоборот, богатый платит в качестве налогов меньшую долю своих доходов, чем бедный, а в нейтральной системе эти доли одинаковы.

Можно оценить неравенство доходов, используя кривые Лоренца, представляющие собой кумулятивное распределение удельного веса доходов до и после налогообложения в различных налоговых системах по домохозяйствам.


Так, при абсолютно равномерном распределении 50% домохозяйств имеют 50% совокупных доходов до или после налогообложения, и линия распределения имеет вид прямой - это биссектриса АВС. Кривые Лоренца фактического распределения доходов отстоят от этой прямой тем дальше, чем больше неравенство. Кривая AGC демонстрирует распределение доходов до и после налогообложения в нейтральной налоговой системе (эти кривые совпадают), и соответственно неравенство остается неизменным. Кривая AFC демонстрирует распределение доходов после налогообложения в регрессивной налоговой системе, а неравенство соответственно увеличивается. И только прогрессивная налоговая система уменьшает неравенство доходов после налогообложения (кривая ADC), поэтому является более справедливой.

Мировая практика тяготеет в настоящее время к построению умеренно прогрессивных налоговых систем, потому что слишком высокая прогрессия зачастую приводит к перемещению доходов в теневой сектор. Нейтральность, или регрессивность, используется в исключительных случаях, когда расслоение населения по доходам незначительно или когда необходимо стимулировать уплату налогов более обеспеченными категориями граждан. Российскую налоговую систему сейчас в полной мере можно охарактеризовать как нейтральную, в значительной степени игнорирующую принцип справедливости с целью легализации выплат заработной платы (сокращения так называемых «выплат в конвертах») и упрощения администрирования соответствующих налогов.

Принцип эффективности (принцип экономичности) подразумевает необходимость установления таких налогов, чтобы поступления по каждому налогу существенно перекрывали затраты государства на его администрирование. По подавляющему большинству российских, в первую очередь федеральных, налогов этот принцип реализуется. Однако по некоторым налогам - региональному (транспортному) и местному (на имущество физических лиц) - данный принцип реализуется далеко не в полной мере. Усилия налоговых органов по выявлению объектов обложения, рассылке извещений, контролю за уплатой едва перекрывают поступления от них, а уж экономическую целесообразность трудоемких усилий по взысканию незначительных сумм в судебном порядке вообще трудно оценить.

Принцип соразмерности основан на взаимозависимости процессов наполняемости бюджетов и дестимулирования в результате налогообложения экономической активности налогоплательщиков. Его зачастую характеризуют как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны, т.е. при установлении налогов и определении их элементов необходимо соизмерять последствия с точки зрения и выгод для бюджета, и ущерба для экономики. Причем сопоставлять эти выгоды и потери следует не только в текущий момент времени, но и на перспективу, чтобы не получить в дальнейшем уменьшения налоговой базы и соответственно снижения налоговых поступлений. Теоретически данный принцип хорошо иллюстрирует кривая Лаффера.


А. Лаффер продемонстрировал связь между величиной ставок налогов и объемом налоговых поступлений, показав, что более низкие ставки несут в себе способность не столько текущего уменьшения поступлений, сколько потенциал будущего их увеличения. На оси абсцисс на графике рисунка нанесена величина ставки налога, но может приводиться величина эффективной совокупной налоговой ставки либо величина налоговой нагрузки на экономику - общий вид зависимости от этого не изменится.

Согласно этой зависимости увеличение налоговой ставки до уровня r max будет обеспечивать увеличение, хотя и все более замедляющимися темпами, налоговых поступлений до максимально возможной величины их H max . В диапазоне r факт.

При превышении верхнего предела этой ставки - r max , т.е. при нахождении налоговой ставки в диапазоне r факт. > r max , именуемом запретной зоной шкалы, у экономических агентов снижаются стимулы к легальной деятельности. Производство сокращается, а соответственно уменьшаются налоговая база и объем налоговых поступлений. Происходит перемещение производства ВВП в теневой сектор экономики, свободный от налоговых обязательств. Нахождение налоговой ставки в запретной зоне является «налоговой ловушкой».

Таким образом, один и тот же объем налоговых поступлений (H 2 = H 1) обеспечивается при разных ставках налога. Но при этом более низкие налоговые ставки предпочтительнее. Они ориентированы на перспективу, поскольку не подавляют предпринимательскую активность экономических агентов, позволяют им осуществлять инвестиции и расширять производство. Через определенное время дополнительный объем производства увеличит базу обложения, что обеспечит прирост налоговых поступлений.

Принцип учета интересов основан на определенности налогового платежа, т.е. всех элементов налога, а также удобстве исчисления и времени уплаты налога, в первую очередь для налогоплательщика. Одним из обязательных атрибутов этого принципа является предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему следует уплачивать, но и о всех вводимых в налоговое законодательство изменениях. Другой атрибут - обеспечение простоты исчисления налогового обязательства и удобства времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода (по налогам на труд и на доходы) или с моментом осуществления акта потребления (по налогам на потребление).

Одним из наглядных примеров реализации данного принципа в российской практике является определенная вариативность выбора налогоплательщиком того или иного способа исчисления и уплаты по отдельным налогам, а также возможность применения малым бизнесом различных систем налогообложения.

Принцип множественности налогов синтезирует в себе два аспекта.

Во-первых, этот принцип предусматривает целесообразность построения налоговой системы на совокупности дифференцированных налогов и различающихся объектов обложения. Множественность налогов создает предпосылки для повышения адресности налогообложения, в большей мере улавливающей платежеспособность налогоплательщиков и наличие у них различных объектов обложения, позволяет более эффективно распределять налоговое бремя по различным категориям плательщиков, делает его для них более незаметным, формируя тем самым более толерантное отношение к нему. Более того, труднее избежать различных объектов обложения и уплаты множества налогов, нежели одного объекта и единого налога.

Во-вторых, этот принцип предусматривает целесообразность формирования множественности источников бюджетов каждого уровня, недопустимости ситуации «бюджета одного налога», поскольку при множественности источников обеспечивается относительная гарантированность его наполнения вне зависимости от возможных провалов поступления того или иного налога. Множественность источников бюджета экономически более целесообразна, особенно в кризисные периоды. В этом случае более эффектно наполнять бюджет будет множество налогов с низкими ставками и широкими налоговыми базами, нежели ограниченное число налогов с высокими ставками.

В экономической литературе рассматриваются разные принципы построения системы налогообложения.
Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит. В своем классическом сочинении он назвал четыре основных принципа, которые детализировались и получали разную интерпретацию в более поздних трудах многих экономистов.
-принцип справедливости - налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т.е. «каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку»;
-принцип определенности - обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
-принцип удобства для налогоплательщика - взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
-принцип экономичности взимания - издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.
Дальнейшему развитию идей А. Смита, их адаптации к современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.

Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения для уклонения от уплаты налогов, минимизация теневой экономики). Должна действовать формула «О налогах не договариваются».
-Принцип равенства, согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.
Существуют два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков, т.е. уплачиваемые налоги должны соответствовать выгодам, которые налогоплательщики получают от услуг государства. Следовательно, равенство налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.
Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести долю в зависимости от своей платежеспособности.
Практически налоговые системы стран с развитой экономикой построены на разных комбинациях обоих рассматриваемых подходов. Сочетание этих подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большей части населения нашей страны, должна учитываться в первую очередь.
-Принцип определенности. Имеется в виду, что нормативными правовыми актами до начата налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.
-Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7% величины налоговых поступлений.
-Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к ВВП.
-Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.
-Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в экономически развитых странах нормальным интервалом считается три-пять лет).
-Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.
-Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, нрава на получение законных льгот, наличия нрав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению или отмене налогов.
-Принцип справедливости. В настоящее время российское налоговое законодательство серьезно нарушает данный принцип. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.
Одна из основных проблем российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты, инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.
Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не должны иметь обратной силы.
-Принцип удобства взимания налога. Согласно данному принципу взимание налога не должно причинять гражданам неудобства по условиям места и времени. Речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого введенного в экономическую науку А. Смитом принципа означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.
Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле идеальную налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальность, состояние экономики и финансовое положение, интересы существующих политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, приведенная систематизация принципов, естественно, не является единственно возможной. В учебно-методической литературе приводятся и более детальные их классификации.

Теоретические изыскания в области налогообложения появились в Европе в конце XVIII в. Основоположником теории налогообложения стал шотландский экономист и философ Адам Смит. В своей вышедшей в 1776 г. книге "Исследование о природе и причинах богатства народов" он сформулировал основные постулаты теории налогообложения, которые впоследствии были развиты в учениях о налогах последующих исследователей, в том числе и российских. Заслуга А. Смита заключается в том, что он сумел теоретически обосновать потребность государства в собственных финансовых ресурсах. Он говорил, что при системе государственного управления, при которой государство не руководит деятельностью отдельных личностей ("система естественной свободы"), у государства имеются три обязанности. Во-первых, государство обязано оберегать свое общество от внешних врагов; во-вторых, государство обязано оберегать каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества; в-третьих, государство обязано содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам вместе, поскольку прибыль от деятельности этих предприятий и учреждений не может покрыть необходимые расходы. Эти обязанности, лежащие на государстве, требуют для своего исполнения определенных расходов, а значит, и определенных доходов в пользу государства. "Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства". То есть граждане государства должны уплачивать налоги, необходимые для формирования государственных финансовых средств, которые, в свою очередь, необходимы государству для выполнения им своих функций. Вместе с тем, для того чтобы налогообложение имело положительный эффект, следует соблюдать правила налогообложения. Эти правила были сформулированы А. Смитом и вошли в историю науки как "четыре принципа налогообложения Адама Смита".

Первый принцип - принцип справедливости - состоит в том, что каждый налогоплательщик должен участвовать в финансировании государства соразмерно со своими возможностями. При этом размер налогового платежа должен изменяться с ростом доходов индивидуума по прогрессивной шкале. "Не может быть неблагоразумия в том, чтобы богатые принимали участие в расходах государства не только пропорционально своим доходам, но и немного выше".

Второй принцип именуется принципом определенности . Этот принцип сводится к тому, что необходима строгая определенность относительно количества взноса, способа взимания, времени уплаты, причем неопределенность еще губительнее неравенства. "Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не отличаются наглостью и подкупностью"..

Третий принцип именуется принципом удобности . В соответствии с этим принципом налог должен быть незаметным для плательщика, то есть должен взиматься в самое удобное время и самым удобным способом.

Наконец, четвертый принцип, именуемый принципом экономии , заключается в том, что расходы, связанные с администрированием системы налогообложения, должны быть значительно ниже доходов, получаемых от сборов налогов. "Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит государственному казначейству".

Несмотря на то, что открытие этих законов произошло более двухсот лет назад, они не потеряли своей актуальности и сейчас.

К экономическим принципам налогообложения относят принцип справедливости, принцип соразмерности налогообложения, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономической эффективности налогообложения, принцип рентабельности налоговых мероприятий. Второй уровень — юридические принципы налогообложения. Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. великим шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725-1793) в его знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения. Назовем важнейшие из них.

1. Мировая история

1. Принцип справедливости. Налоги — законная форма изъятия части собственности налогоплательщика для ее использования в общих интересах (интересах общества, государства). Любое изъятие собственности всегда было справедливо для того, кто отнимает, и наоборот — не справедливо для того, у кого отнимают.

Известно, что справедливость — категория чрезвычайно тонкая, сложная для определения. Недаром это распространенное в повседневной риторике понятие юридически не определено. С точки зрения права «справедливость» — чистая абстракция, ей нет мерила, определения, эталона. Справедливо то, что справедливо в каждом конкретном случае. Поэтому понимание справедливости зависит от исторического этапа развития, экономического устройства общества, социального и правового статуса лица, его политических взглядов и пристрастий.

Смит выступал за всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов между гражданами «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства». Таким образом, по Смиту, справедливость налогообложения — это равная обязанность всех платить налоги, но исходя из реальной платежеспособности фискально обязанных лиц.

При этом проблема справедливости налогообложения напрямую увязывалась с вопросами равенства налогового бремени (равенства при изъятии части доходов) и переложения налоговых тягот. Ведь на практике абсолютное равенство невозможно в первую очередь в силу различий в доходах и в имущественном положении налогоплательщиков.

Вместе с тем справедливость налогообложения на практике обретает одну из двух крайностей. В налоговых системах со слабо развитыми механизмами налогового администрирования (например, в России) налоги платят в основном экономически слабые хозяйствующие субъекты. В государствах с сильным налоговым администрированием налогообложение «наказывает» экономически эффективные предприятия.

2. Принцип определенности налогообложения. Смит так формулирует содержание этого принципа: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица», ибо неопределенность налогообложения — большее зло, чем неравномерность налогообложения.

3. Принцип удобства налогообложения. Смысл этого принципа заключается в том, налогообложение должно осуществляться тогда и так (тем способом), когда и как плательщику удобнее всего платить его.

4. Принцип экономии. Сегодня данный принцип рассматривается как чисто технический принцип построения налога. Трактуется он обычно следующим образом: расходы по взиманию налога должны быть минимальными по сравнению с доходом, который приносит данный налог.

Приведенные классические принципы дополнил немецкий экономист Адольф Вагнер (1835-1917):

1. Финансовые принципы организации налогообложения:

  • достаточность налогообложения;
  • эластичность (подвижность) налогообложения.
2. Народнохозяйственные принципы:
  • надлежащий выбор источника налогообложения, т.е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
  • правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их предложения.
3. Этические принципы, принципы справедливости:
  • всеобщность налогообложения;
  • равномерность налогообложения.
4. Административно-технические правила или принципы налогового управления:
  • определенность налогообложения;
  • удобство уплаты налога;
  • максимальное уменьшение издержек взимания.
Исторически принципы налогообложения первоначально формировались как элемент налоговой идеологии на доктринальном уровне. Впоследствии, в конце XIX — начале XX в., они были положены в основу первых построенных «по науке» налоговых систем (в первую очередь в европейских государствах) и получили свою практическую реализацию.

2. Российская современность

К основным принципам налогообложения относятся:
  1. Принцип законности налогообложения;
  2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения;
  3. Принцип справедливости налогообложения;
  4. Принцип публичности налогообложения;
  5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
  6. Принцип экономической обоснованности налогообложения;
  7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
  8. Принцип определенности налоговой обязанности;
  9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики;
  10. Принцип единства системы налогов и сборов.
Основные критерии выявления и включения принципов налогообложения в вышеприведенную систему следующие:
  • Во-первых, принципы налоговых правоотношений должны иметь социально-экономическое основание (т.е. быть экономически обоснованными для целей развития налоговой системы страны).
  • Во-вторых, указанный принцип должен реализовываться в процессе функционирования и развития налоговой системы Российской Федерации (т.е. он должен быть закреплен в российском налоговом законодательстве).
  • В-третьих, представляется, что в силу трансграничности налоговой науки дополнительным подтверждением обоснованности включения какого-либо принципа в выше приведенную систему может выступать то, что этот принцип не чужд налоговым правоотношениям в государствах, которые, как и Российская Федерация, стремятся к демократическому политическому режиму и построению правового государства.
Рассмотрим выделяемые в настоящее время принципы налогообложения.

1. Принцип законности налогообложения. Данный принцип общеправовой и опирается на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина иначе чем федеральным законом (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Налогообложение — это ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ, но ограничение законное, т. е. основанное на законе, в широком смысле, направлено на реализацию права (через финансирование государственных нужд по реализации государством и его органами норм права). НК РФ также указывает на то, что каждое лицо должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы (п. 1 ст. 3 НК РФ).

2. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения конституционный и закреплен в ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно новелле этой статьи «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Кроме того, ч. 2 ст. 6 Конституции РФ устанавливается, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Указанные положения Конституции развиваются в налоговом законодательстве (п. 1 и п. 5 ст. 3 НК РФ).

В соответствии с этим принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Всеобщность налогообложения состоит в том, что определенные налоговые обязанности устанавливаются, по общему правилу, для всего круга лиц, соответствующего конкретным родовым требованиям (например, земельный налог, по общему правилу, уплачивают все владельцы земельных участков), при этом налогообложение строится на единых принципах.

Равенство налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации). Конституционные положения рассматриваемого принципа развиваются в абз. 1 п. 2 ст. 3 НК РФ: налоги или сборы не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных (принадлежность или не принадлежность к тому или иному классу, социальной группе), расовых или национальных (принадлежность либо не принадлежность к определенной расе, нации, народности, этнической группе), религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

В развитие этих положений в абз. 2 п. 2 ст. 3 НК запрещено устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы в зависимости от формы собственности (государственная — федеральная и субъектов РФ, муниципальная, частная), гражданства физических лиц (граждане РФ, граждане иностранных государств, лица без гражданства, лица с двойным гражданством) или места происхождения капитала.

3. Принцип справедливости налогообложения. В Российской Федерации до принятия первой части НК РФ данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».

Впоследствии данный принцип был закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько ином виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «…При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости», т. е. налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается через призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».

4. Принцип публичности налогообложения. Публичность цели взимания налогов обосновывается доктриной финансового (Япония, Корея, Бирма), налогового (США) и (или) экономического (Франция) права многих зарубежных стран, прямо или косвенно закреплена в конституциях многих стран мира. Принцип публичной цели предполагает поиск баланса интересов отдельных лиц — налогоплательщиков и общества в целом. «Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (Пункт 3 постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. Ст. 197.).

5. Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре. Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов иначе как законом (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств — специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в ч. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации.

6. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Налоги и сборы не только не должны быть чрезмерно обременительными для налогоплательщиков, но и должны обязательно иметь экономическое основание (другими словами, не должны быть произвольными). В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ «Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными».

7. Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Этот принцип закреплен в п. 7 ст. 3 НК РФ. В соответствии с указанной нормой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

8. Принцип определенности налоговой обязанности. Он закреплен в п. 6 ст.3 НК РФ. В соответствии с указанным принципом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

9. Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики.Данный принцип конституционный, закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

10. Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унифицировать налоговые изъятия собственности. Как указано в абз. 4 п. 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. № 5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, обеспечением принципа единства экономического пространства — с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

В экономической литературе рассматриваются разные принципы построения системы налогообложения.

Впервые принципы налогообложения сформулировал Адам Смит. В своем классическом сочинении он назвал четыре основных принципа, которые детализировались и получали разную интерпретацию в более поздних трудах многих экономистов (рис. 3.3):

  • принцип справедливости — налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т.е. «каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку»;
  • принцип определенности — обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
  • принцип удобства для налогоплательщика - взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
  • принцип экономичности взимания — издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.

Дальнейшему развитию идей А. Смита, их адаптации к современному социально-экономическому положению России и задачам государственной финансовой политики концептуально будут соответствовать следующие основные принципы построения эффективной системы налогообложения.

Рис. 3.3. Принципы налогообложения по Адаму Смиту

Принцип обязательности. Этот принцип подразумевает обязательность, принудительность и неотвратимость уплаты налогов (затруднения для уклонения от уплаты налогов, минимизация теневой экономики). Должна действовать формула «О налогах не договариваются».

Принцип равенства , согласно которому распределение налогового бремени должно быть равным.

Существуют два подхода к практической реализации данного принципа. Первый основан на условиях выгоды налогоплательщиков, т.е. уплачиваемые налоги должны соответствовать выгодам, которые налогоплательщики получают от услуг государства. Следовательно, равенство налогообложения увязывается со структурой расходов бюджета.

Второй подход основан на условиях платежеспособности. При этом система налогообложения не привязывается к целевому расходованию бюджетных средств, а каждый налогоплательщик должен внести долю в зависимости от своей платежеспособности.

Практически стран с развитой экономикой построены на разных комбинациях обоих рассматриваемых подходов. Сочетание этих подходов, основанных на условиях выгоды и платежеспособности физических лиц, по нашему мнению, должно стать нормой построения эффективной системы налогообложения в России. При этом проблема платежеспособности, характерная для большей части населения нашей страны, должна учитываться в первую очередь.

Принцип определенности. Имеется в виду, что нормативными правовыми актами до начата налогового периода должны быть определены правила исполнения обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов и сборов.

Принцип экономичности. Система налогообложения должна быть экономичной, или продуктивной. Некоторые исследования показали, что система будет непродуктивной, если издержки по взиманию налогов превышают 7% величины налоговых поступлений.

Принцип пропорциональности. Предполагается установление лимита налогового бремени по отношению к ВВП.

Принцип подвижности (эластичности). Подразумевается способность налоговой системы к быстрому расширению в случае чрезвычайных дополнительных расходов государства или, наоборот, к сокращению при наличии возможностей государства и целей его социально-экономической (бюджетно-налоговой) политики.

Принцип стабильности. Имеется в виду стабильность действующей налоговой системы во времени, сочетаемая с периодической изменчивостью, реформированием (в экономически развитых странах нормальным интервалом считается три-пять лет).

Принцип оптимальности. Данный принцип подразумевает оптимальный (с точки зрения реализации фискальной функции налогов, создания предпосылок экономического роста, достижения социальной справедливости, проведения природоохранных мероприятий и др.) выбор источника и объекта налогообложения.

Принцип единства. Единство предполагает действие налоговой системы на всей территории страны и для всех юридических и физических лиц. При этом реализация данного принципа зависит от организационно-правовых форм предприятий, вида деятельности, нрава на получение законных льгот, наличия нрав нижестоящих органов власти по установлению, снижению, увеличению или отмене налогов.

Принцип справедливости. В настоящее время российское налоговое законодательство серьезно нарушает данный принцип. Например, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет административную и уголовную ответственность, уплачивает крупные финансовые штрафы. А за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов налоговые органы практически не несут никакой ответственности. В результате возникают многочисленные обращения в суды, обжалования неправомерных действий налоговых органов.

Одна из основных проблем российского налогового законодательства заключается в том, что законы по налогам не имеют прямого действия. Наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты, инструкции, дополнения и изменения к ним, нормативные письма и разъяснения налоговых органов.

Недостаточная четкость и ясность нормативных документов и слишком частые изменения налогового законодательства затрудняют работу самих налоговых служб, делают бесправным налогоплательщика. Нужны четкие, закрепленные законодательно регламенты введения изменений и дополнений в налоговое законодательство, установления или отмены налогов. При этом законодательное решение о введении новых налогов должно вступать в силу не ранее следующего календарного года, а изменения, ухудшающие положение налогоплательщика, не должны иметь обратной силы.

Принцип удобства взимания налога. Согласно данному принципу взимание налога не должно причинять гражданам неудобства по условиям места и времени. Речь идет не только об удобствах внесения налогов физическими лицами. Современная интерпретация этого введенного в экономическую науку А. Смитом принципа означает поиск решения проблем рационального распределения налогов между категориями плательщиков, территориальное обеспечение бюджетов за счет своевременного поступления налогов, решение социальных задач и т.д.

Сформулированные принципы характеризуют в известном смысле идеальную налоговую систему, некий образец, эталон, к которому следует стремиться. Реальность, состояние экономики и финансовое положение, интересы существующих политических сил, складывающаяся конъюнктура вносят определенные коррективы в эту модель. Кроме того, приведенная систематизация принципов, естественно, не является единственно возможной. В учебно-методической литературе приводятся и более детальные их классификации.



Похожие публикации